Οι τιμές κτήσης και μεταβίβασης είναι αυτές που αναγράφονται στα συμβόλαια ενώ εάν πρόκειται για ακίνητο το οποίο έχει αποκτηθεί από κληρονομιά η τιμή κτήσης θα υπολογίζεται με βάση τον φόρο κληρονομιάς που είχε καταβληθεί. Σε κάθε άλλη περίπτωση όπου η τιμή κτήσης δεν μπορεί να προκύψει με βάση δημόσια έγγραφα θα υπολογίζεται με βάση μαθηματικό τύπο λαμβάνοντας υπόψιν τον πληθωρισμό των ετών που έχουν μεσολαβήσει ανάμεσα στην απόκτηση και την πώληση.
Αναλυτικά όλες οι αλλαγές
Εγκύκλιος που εξέδωσε ο Γενικός Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων κ. Χ. Θεοχάρης σχετικά με τη μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας από φυσικά πρόσωπα προβλέπει τα εξής:
Επιβάλλεται φόρος υπεραξίας 15% σε φυσικό πρόσωπο που μεταβιβάζει από 1.1.2014 με επαχθή αιτία ακίνητη περιουσία. Στην έννοια της ακίνητης περιουσίας περιλαμβάνεται το ακίνητο ή το ιδανικό μερίδιο αυτού, το εμπράγματο δικαίωμα επί ακινήτου ή ιδανικό μερίδιο αυτού, καθώς και οι συμμετοχές οι οποίες έλκουν άνω του 50% της αξίας τους άμεσα ή έμμεσα από ακίνητη περιουσία. Κριτήριο για την επιβολή του φόρου υπεραξίας είναι το εισόδημα που προκύπτει από την υπεραξία της μεταβίβασης της ακίνητης περιουσίας να μην συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, σύμφωνα με το ν. 4172/2013.
Επιχειρηματική συναλλαγή θεωρείται κάθε μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη με την οποία πραγματοποιείται συναλλαγή ή και η συστηματική διενέργεια πράξεων στην οικονομική αγορά με σκοπό την επίτευξη κέρδους. Κάθε τρεις ομοειδείς συναλλαγές που λαμβάνουν χώρα εντός ενός εξαμήνου θεωρούνται συστηματική διενέργεια πράξεων (σε περίπτωση συναλλαγών που αφορούν ακίνητα η περίοδος είναι 2 έτη).
Δεν προκύπτει φόρος υπεραξίας εάν η μεταβίβαση διενεργείται από εργολάβους οικοδομών, από άτομα που διενεργούν συστηματικά πωλήσεις ακινήτων (μέσα στη διάρκεια δύο ετών τρεις και άνω πωλήσεις) ή ακόμα και σε περίπτωση διενέργειας μεμονωμένης ή συμπτωματικής πράξης που αποβλέπει στην επίτευξη κέρδους, οπότε το εισόδημα που προκύπτει συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Τα παραπάνω προκύπτουν αποκλειστικά και μόνο από υπεύθυνη δήλωση του πωλητή, η οποία ενσωματώνεται στο κείμενο του συμβολαίου. Στην έννοια του εισοδήματος από υπεραξία εμπίπτει και η αγοραία αξία του κτίσματος που έχει ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου με δαπάνες του μισθωτή και περιέρχεται στην κατοχή του τρίτου (εκμισθωτή) με τη λήξη ή διακοπή της μισθωτικής σχέσης. Στην έννοια της ανέγερσης εμπίπτουν και οι επεκτάσεις ακινήτων κατόπιν έκδοσης άδειας ανέγερσης. Επίσης, ως μεταβίβαση, για την επιβολή του φόρου υπεραξίας, νοείται και η εισφορά ακίνητης περιουσίας για την κάλυψη ή την αύξηση κεφαλαίου νομικού προσώπου ή οντότητας (σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν).
Για την επιβολή του φόρου υπεραξίας δεν ενδιαφέρει ο τρόπος απόκτησης της ακίνητης περιουσίας, δηλαδή αν η ακίνητη περιουσία ή τα ιδανικά μερίδια αυτής ή το εμπράγματο δικαίωμα επί ακίνητης περιουσίας ή το ιδανικό μερίδιο αυτού κλπ αποκτήθηκε με επαχθή αιτία (με αντάλλαγμα), αν ανεγέρθηκε, αν αποκτήθηκε με χαριστική αιτία (δωρεά, γονική παροχή) ή με οποιαδήποτε άλλη αιτία (π.χ. κληρονομιά, χρησικτησία κ.λ.π.), αλλά αρκεί η απόκτησή του με οποιαδήποτε αιτία, μετά την 1.1.1995. Σε περίπτωση κατά την οποία η μεταβίβαση αφορά δικαίωμα το οποίο αποκτήθηκε μέχρι και την 31n Δεκεμβρίου 1994, η υπεραξία θεωρείται μηδενική.
Περιπτώσεις που εμπίπτουν στην έννοια της κτήσης ακινήτων:
α) Η περίπτωση ακύρωσης συμβολαίου απόκτησης ακινήτου με οποιαδήποτε αιτία, ναι μεν εξομοιώνεται με την εξυπαρχής άκυρη δικαιοπραξία, πλην όμως για την εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων, θεωρείται ότι συντρέχει (πλασματικά) νέα κτήση από την τελεσιδικία της δικαστικής απόφασης. Σε περίπτωση ακυρότητας του συμβολαίου, η ακυρότητα ισχύει αναδρομικά (ex tunc), δηλαδή η μεταβίβαση θεωρείται ως μη γενόμενη.
β) Η ματαίωση της μεταβίβασης ακινήτου λόγω πλήρωσης της διαλυτικής αίρεσης δεδομένου ότι- συνεπεία της πλήρωσης της διαλυτικής αίρεσης- ανατρέπονται τα αποτελέσματα της μεταβιβαστικής σύμβασης και το ακίνητο επανέρχεται στον αρχικό πωλητή. Αντίθετα, η ματαίωση της μεταβίβασης λόγω μη πλήρωσης της αναβλητικής αίρεσης δε θεωρείται κτήση, διότι η μη πλήρωση της αναβλητικής αίρεσης συνεπάγεται τη μη επέλευση των αποτελεσμάτων της σύμβασης μεταβίβασης.
γ) Η διανομή ακινήτων, η σύσταση (ή τροποποίηση) οριζόντιας ή κάθετης ιδιοκτησίας, η συνένωση ακινήτων με ανταλλαγή, με την προϋπόθεση ότι οι πράξεις αυτές συνεπάγονται μεταβίβαση ποσοστού εμπράγματου δικαιώματος. Δεν θεωρούνται κτήσεις οι πράξεις διανομής, σύστασης οριζόντιας ή κάθετης ιδιοκτησίας, συνένωσης ακινήτων με ανταλλαγή, οι οποίες δεν επιφέρουν καμίας μορφής μεταβίβαση εμπράγματου δικαιώματος (π.χ. σύσταση οριζόντιας ή κάθετης ιδιοκτησίας επί οικοπέδου χωρίς να μεταβάλλονται τα ποσοστά συνιδιοκτησίας, ή συνένωση και κατάτμηση ακινήτων που ανήκουν στον ίδιο ιδιοκτήτη ή στους ίδιους ιδιοκτήτες χωρίς να συντελείται μεταβίβαση).
Έννοια μεταβίβασης με επαχθή αιτία
Ως μεταβίβαση με επαχθή αιτία νοείται η μεταβίβαση του ακινήτου με αντάλλαγμα, (πώληση ή ανταλλαγή ακινήτου). Συγκεκριμένα:
α) Η μεταβίβαση της πλήρους ή ψιλής κυριότητας, συμπεριλαμβανομένης της πραγματικής δουλείας, ανεξάρτητα αν πρόκειται για μεταβίβαση υπό αναβλητική ή διαλυτική αίρεση ή με τον όρο της εξώνησης.
β) Η σύσταση επικαρπίας, οίκησης ή άλλης δουλείας.
γ) Η παραίτηση από την κυριότητα ακινήτου ή από εμπράγματο δικαίωμα επί ακινήτου. Η παραίτηση μπορεί να αφορά την πλήρη κυριότητα σε ακίνητο ή το ιδανικό μερίδιο (σε περίπτωση συγκυριότητας) ή την ψιλή κυριότητα ή την επικαρπία ή περιορισμένη προσωπική δουλεία ή πραγματική δουλεία, όταν γίνεται με αντάλλαγμα.
δ) Η μεταβίβαση του τίτλου μεταφοράς συντελεστή δόμησης,
ε) Η μεταγραφή δικαστικής απόφασης σύμφωνα με το άρθρο 949 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας, λόγω μη εκτέλεσης προσυμφώνου μεταβίβασης ή η απόκτηση οποιουδήποτε δικαιώματος με αυτοσύμβαση.
στ) Η εκποίηση ακινήτου συνεπεία εκούσιου πλειστηριασμού (άρθρο 1021 ΚΠολΔ).
Πράξεις που δεν θεωρούνται μεταβιβάσεις
Δεν θεωρούνται μεταβιβάσεις ακίνητης περιουσίας:
α) Η μεταγραφή τελεσίδικης δικαστικής απόφασης με την οποία αναγνωρίζεται δικαίωμα κυριότητας επί ακινήτου στον εντολέα λόγω υπερβάσεως της εντολής από τον εντολοδόχο.
β) Η μεταγραφή δικαστικής απόφασης με την οποία ακυρώνεται λόγω εικονικότητας σύμβαση μεταβίβασης ακινήτου.
γ) Η επικύρωση ανώμαλων δικαιοπραξιών, οι οποίες έχουν ήδη συμπεριληφθεί στις φορολογητέες μεταβιβάσεις.
δ) Η αυτούσια διανομή ή συνένωση ακινήτων ή πράξη σύστασης οριζόντιας ή κάθετης ιδιοκτησίας, εφόσον δεν μεταβάλλονται τα ποσοστά συνιδιοκτησίας ανά συνιδιοκτήτη. Στην περίπτωση αυτή δε θεωρείται ότι υπάρχει μεταβίβαση ακόμα και όταν συντρέχει διαφορά μεταξύ φυσικής και ιδανικής μερίδας.
ε) Η ανταλλαγή ποσοστών ακίνητης περιουσίας επί κτηθέντων λόγω κληρονομικής διαδοχής ή γονικής παροχής ή από συζύγους κατά τη διάρκεια της έγγαμης συμβίωσης.
Διευκρινίζεται επίσης ότι δεν αποτελούν μεταβιβαστικές πράξεις οι τροποποιήσεις πράξεων σύστασης οριζόντιας ιδιοκτησίας ή κάθετης ιδιοκτησίας, για τις οποίες καταβάλλεται φόρος μεταβίβασης (π.χ. προσάρτηση τμήματος κλιμακοστασίου σε διαμέρισμα), χωρίς όμως να μεταβάλλονται τα εξ αδιαιρέτου ποσοστά των συνιδιοκτητών. Ανάλογα ισχύουν και στην περίπτωση διόρθωσης, τροποποίησης ή επανάληψης συμβολαίου, για οποιαδήποτε αιτία, εφόσον η διόρθωση, τροποποίηση ή επανάληψη δεν συνεπάγεται τη μεταβολή οποιουδήποτε προσδιοριστικού της υπεραξίας στοιχείου (τίμημα, χρόνος και αξία κτήσης).
Στις περιπτώσεις διορθώσεων συμβολαίων που αφορούν προσδιοριστικά της υπεραξίας στοιχεία εφόσον αυτά αφορούν ήδη γενόμενες μέχρι την 31.12.2013 μεταβιβάσεις, δεν συντρέχει περίπτωση επιβολή φόρου υπεραξίας.
Ειδικά για οριστικά συμβόλαια που καταρτίζονται, σε εκτέλεση προσυμφώνων που έχουν υπογραφεί μέχρι 31 Δεκεμβρίου 2013, εντός 2 ετών από την κατάρτιση των προσυμφώνων και ο οικείος φόρος μεταβίβασης υπολογίζεται με βάση τους συντελεστές που ίσχυαν κατά το χρόνο σύνταξης των προσυμφώνων, γίνεται δεκτό ότι δεν υπάγονται σε φόρο υπεραξίας.
Ομοίως, για λόγους χρηστής διοίκησης θα πρέπει να θεωρηθεί ότι δεν υπάγονται στο φόρο υπεραξίας τα οριστικά συμβόλαια που συντάσσονται σε εκτέλεση υπογραφέντων μέχρι την ως άνω ημερομηνία προσυμφώνων πέραν της διετίας εφόσον από τα οικεία προσύμφωνα και μόνο προκύπτει ότι το τίμημα έχει εξολοκλήρου καταβληθεί, έχει γίνει παράδοση της νομής και έχει χορηγηθεί στον αγοραστή το δικαίωμα της αυτοσύμβασης, ήδη κατά το χρόνο του προσυμφώνου. Αυτονόητα, όλες οι λοιπές περιπτώσεις προσυμφώνων εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου υπεραξίας.
Τέλος επισημαίνεται ότι δεν θεωρείται μεταβίβαση η πλασματική μεταβίβαση των εξ αδιαιρέτου ποσοστών επί του οικοπέδου από τους οικοπεδούχους προς τον εργολάβο/εργολήπτρια εταιρεία καθώς και η μεταβίβαση οριζόντιων ιδιοκτησιών από τους οικοπεδούχους προς τον εργολάβο/εργολήπτρια εταιρεία ή τρίτους εφόσον οι μεταβιβάσεις αυτές αφορούν εργολαβικό αντάλλαγμα και γίνονται σε εκτέλεση εργολαβικού συμβολαίου (προσυμφώνου).
Φορολογητέα αξία
Ως υπεραξία νοείται η διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης και της τιμής πώλησης ή της αξίας του ανταλλάγματος που καταβάλλεται. Η υπεραξία αυτή λαμβάνεται απομειούμενη με την εφαρμογή των συντελεστών απομείωσης ανάλογα με τα έτη διακράτησης του ακινήτου.
Στην περίπτωση ακινήτου που έχει αποκτηθεί από 1ης Ιανουαρίου 1995 έως και την 31η Δεκεμβρίου 2002, ο συντελεστής απομείωσης πολλαπλασιάζεται με το συντελεστή 0,8. Προκειμένου να διαπιστωθεί ο αριθμός των ετών που μεσολάβησαν μεταξύ κτήσης και πώλησης, ώστε να εφαρμοστεί ο ανάλογος συντελεστής, λαμβάνεται υπόψη το χρονικό διάστημα μεταξύ της ακριβούς ημερομηνίας κατάρτισης της δικαιοπραξίας κτήσης του ακινήτου και της ακριβούς ημερομηνίας υπογραφής του συμβολαίου πώλησης ή ανταλλαγής.
Εάν, ο χρόνος διακράτησης είναι ένα έτος και ένας μήνας, εφαρμόζεται ο συντελεστής απομείωσης των δύο ετών. Η μεταγραφή, αν και αποτελεί αναγκαία προϋπόθεση για την ολοκλήρωση της εμπράγματης δικαιοπραξίας, δεν επιδρά στη γένεση της φορολογικής υποχρέωσης, η οποία συνδέεται με την κατάρτιση του οικείου συμβολαίου. Εξάλλου, από το νόμο προβλέπεται ότι το φυσικό πρόσωπο που αποκτά υπεραξία από τη μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας καταβάλλει στο συμβολαιογράφο κατά την υπογραφή του συμβολαίου μεταβίβασης το ποσό του φόρου που αντιστοιχεί στην υπεραξία.
Χρόνος κτήσης
Ο χρόνος κτήσης είναι ο χρόνος απόκτησης ποσοστού τουλάχιστον 75% του μεταβιβαζόμενου δικαιώματος επί της ακίνητης περιουσίας. Με τη διάταξη αυτή προσδιορίζεται ο χρόνος κτήσης του μεταβιβαζόμενου ακινήτου, δικαιώματος κλπ, στις περιπτώσεις κατά τις οποίες, λόγω του ότι υπάρχουν διαφορετικοί-διαδοχικοί χρόνοι κτήσης, δεν δύναται να προσδιοριστεί ακριβές σχετικό χρονικό σημείο, οπότε με βάση τη διάταξη αυτή λαμβάνεται υπόψη ο χρόνος κατά τον οποίο αποκτήθηκε ποσοστό τουλάχιστον 75% του μεταβιβαζόμενου δικαιώματος.
Ως τιμή κτήσης λαμβάνεται το άθροισμα των τιμών ή αξιών των διαδοχικών τίτλων κτήσης, υπό την προϋπόθεση ότι οι τίτλοι έχουν συνταχθεί μετά την 1.1.1995 Χρόνος κτήσης του ακινήτου που αποκτήθηκε με δικαιοπραξία θεωρείται ο χρόνος σύνταξης του οριστικού συμβολαίου, ανεξάρτητα από τη μεταγραφή της δικαιοπραξίας κτήσης του.
Στις ακόλουθες περιπτώσεις ο χρόνος κτήσης προσδιορίζεται ως εξής:
α) Επί μεταβίβασης κτίσματος που ανεγέρθηκε, με αυτεπιστασία ή με βάση το σύστημα της αντιπαροχής, ως χρόνος κτήσης θεωρείται ο χρόνος μετά την παρέλευση πέντε (5) ετών από την ημερομηνία έκδοσης ή δύο (2) ετών από την ημερομηνία (της πρώτης ) ανανέωσης της οικοδομικής άδειας ανέγερσης, εκτός εάν η μεταβίβαση γίνεται εντός των παραπάνω προθεσμιών, οπότε στην περίπτωση αυτή (της μεταβίβασης εντός πενταετίας ή διετίας) ο χρόνος κτήσης συμπίπτει με εκείνον της μεταβίβασης.
β) Επί μεταβίβασης κτίσματος κατόπιν πολεοδομικής τακτοποίησης εξ ολοκλήρου αυθαίρετης κατασκευής, ως χρόνος κτήσης θεωρείται ο χρόνος που δηλώνεται ως χρόνος ανέγερσης και πιστοποιείται από το μηχανικό στη σχετική αίτηση τακτοποίησης και αν αυτός δεν προκύπτει, η λήξη των χρονικών περιόδων που ορίζονται στο ν. 4178/2013,
γ) Επί μεταβίβασης κτίσματος που ανεγέρθηκε κατόπιν πολεοδομικής τακτοποίησης μερικώς αυθαίρετης κατασκευής, ήτοι στην περίπτωση που είτε επί νόμιμου κτίσματος υφίσταται πολεοδομική υπέρβαση (π.χ. αλλαγή χρήσης ) είτε εντός του αυτού ακινήτου υπάρχει εκτός από νόμιμο κτίσμα και αυθαίρετη κατασκευή, ως χρόνος κτήσης θεωρείται ο χρόνος κτήσης του νόμιμου κτίσματος,
δ) Επί χρησικτησίας, ως χρόνος κτήσης θεωρείται η αντίστοιχη ημερομηνία του εικοστού πρώτου έτους, πριν από το χρόνο της μεταβίβασης. Ειδικά στην περίπτωση που ο σχετικός χρόνος συμπληρώθηκε πριν από την 31η Δεκεμβρίου 1994, ως χρόνος κτήσης θεωρείται η 1η Ιανουαρίου 1995. Επισημαίνεται ότι τα ανωτέρω ισχύουν και σε περίπτωση κατά την οποία έχει εκδοθεί ή και μεταγραφεί δικαστική απόφαση αναγνωριστική της κυριότητας λόγω χρησικτησίας.
Η ψιλή κυριότητα
Για τον καθορισμό της αξίας της ψιλής κυριότητας, της επικαρπίας, της χρησικτησίας, της προσωπικής δουλείας ή άλλης δουλείας επί του ακινήτου εφαρμόζονται οι διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Τυχερά Παίγνια.
Τα ποσοστά της αξίας της πλήρους κυριότητας, που έχουν ορισθεί ανάλογα με την ηλικία του επικαρπωτή που λαμβάνεται σε ισόβια ή αόριστου χρόνου επικαρπία:
στα 8/10, αν ο επικαρπωτής δεν έχει υπερβεί το 20ό έτος της ηλικίας του,
στα 7/10, αν έχει υπερβεί το 20ό,
στα 6/10, αν έχει υπερβεί το 30ό,
στα 5/10, αν έχει υπερβεί το 40ό,
στα 4/10, αν έχει υπερβεί το 50ό,
στα 3/10, αν έχει υπερβεί το 60ό,
στα 2/10, αν έχει υπερβεί το 70ό και
στο 1/10, αν έχει υπερβεί το 80ό έτος της ηλικίας του.
Σε περίπτωση διάσπασης πλήρους κυριότητας σε επικαρπία και ψιλή κυριότητα (π.χ. μεταβίβαση ψιλής κυριότητας) τόσο ο χρόνος όσο και οι αξίες καθορίζονται κατά το χρόνο διάσπασης. Κριτήριο για την εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων είναι η ηλικία του επικαρπωτή κατά τον χρόνο της διάσπασης της πλήρους κυριότητας σε ψιλή κυριότητα και επικαρπία αντίστοιχα. Διευκρινίζεται ότι τυχόν μεταβολή της δεκαετίας για τον υπολογισμό της επικαρπίας κατά το χρόνο της μεταβίβασης με επαχθή αιτία δεν ασκεί επίδραση στην αξία κτήσης.
Απαλλασσόμενο ποσό υπεραξίας
Από την υπεραξία που προκύπτει (μετά την εφαρμογή των συντελεστών απομείωσης) αφαιρείται ποσό 25.000 ευρώ, εφόσον ο φορολογούμενος διακράτησε το μεταβιβαζόμενο ακίνητο για πέντε τουλάχιστον έτη και επιβάλλεται φόρος στο τυχόν υπόλοιπο ποσό.
Μηδενική υπεραξία
Όταν ο προσδιορισμός της υπεραξίας καταλήγει σε αρνητικό ποσό, η υπεραξία θεωρείται μηδενική, ενώ σσε περίπτωση κατά την οποία η μεταβίβαση αφορά δικαίωμα το οποίο αποκτήθηκε μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 1994, η υπεραξία θεωρείται μηδενική. Και στις δύο ως άνω περιπτώσεις, υποβάλλεται δήλωση, στη δε δεύτερη από τα απαιτούμενα στοιχεία για τον υπολογισμό της φορολογητέας αξίας αναφέρεται μόνο το έτος κτήσης.
Εξαιρέσεις από την παρακράτηση
Δεν υπόκειται σε παρακράτηση φόρου:
1) Η υπεραξία που αποκτά ο οικοπεδούχος από κτίσμα που έχει ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητάς του με δαπάνες του μισθωτή και περιέρχεται στην κατοχή του οικοπεδούχου (εκμισθωτή) με τη λήξη ή διακοπή της μισθωτικής σχέσης. Ο μισθωτής υποχρεούται να δηλώνει το σύνολο των στοιχείων που αφορούν στον προσδιορισμό του φόρου υπεραξίας του κτίσματος που περιέρχεται στην κατοχή του τρίτου. Η δήλωση αυτή συνιστά άμεσο προσδιορισμό του φόρου. Υπόχρεος καταβολής του φόρου είναι ο οικοπεδούχος.
2) Η μεταγραφή δικαστικής απόφασης σύμφωνα με το άρθρο 949 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας, λόγω μη εκτέλεσης προσυμφώνου μεταβίβασης και η απόκτηση οποιουδήποτε δικαιώματος με αυτοσύμβαση. Ο αποκτών υποχρεούται να δηλώνει τα στοιχεία που αφορούν στον προσδιορισμό του φόρου υπεραξίας της ακίνητης περιουσίας. Η δήλωση αυτή συνιστά άμεσο προσδιορισμό του φόρου. Υπόχρεος καταβολής του φόρου είναι ο αποκτών.
